ניכוי הוצאות החזקת רכב בהתאם למצב בפועל ולא על פי הוראות התקנות  

פתח דבר

השאיפה של כולנו הינה לשלם "מס אמת" ולא מס המוטל מכח הוראת חוק המתעלמת מן המצב העובדתי האמיתי הניתן להוכחה כראוי. כפי שנפרט להלן, מצאנו כי בנושא חשוב הנוגע לנישומים רבים, כמו ניכוי הוצאות רכב, קבעו בתי המשפט כי יש לאפשר ניכוי ההוצאות האמיתיות שנגרמו לנישום, אף תוך סטייה מהוראות התקנות.

הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה") והתקנות שנקבעו מכוחה מכילות מספר רב של חזקות, אשר קובעות, כי בהתקיים מצב הדברים העובדתי המתואר בהן, תיגזר באופן אוטומטי תוצאה ו/או מסקנה בתחום המס. כך למשל, סעיף 1 לפקודה מורה לעניין "מרכז החיים" של יחיד בהגדרת "תושב ישראל" לצרכי מס, כי

"חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל – אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר".

מטרת החזקות ככלל ליצור ודאות, להקל על עבודתו של פקיד השומה ולייעל את ההליך המשפטי.

החזקות נחלקות באופן כללי לשניים. חזקות הניתנות לסתירה על ידי הצד שנפגע מהתקיימותן (הנישום או פקיד השומה בהתאם לנסיבות) וחזקות חלוטות. חזקות הניתנות לסתירה, כשמן כן הן, מאפשרות הן לנישום והן לפקיד השומה לסתור את המסקנה המשפטית המתבקשת מהן. לדוגמא, בסעיף 1 לפקודה נקבע  לעניין מרכז החיים של היחיד, כי החזקה המפורטת מעלה ניתנת לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי היחיד. לעומת זאת חזקה חלוטה מחייבת קיומה של מסקנה משפטית אחת בלבד מבלי שפקיד השומה או הנישום יהיו רשאים לסתורה.

המחוקק נמנע מלציין לגבי מרבית החזקות המעוגנות בפקודה ובתקנות שתוקנו מכוחה, אם  הן חזקות חלוטות או שמא חזקות הניתנות לסתירה.

יחד עם זאת, בשני העשורים האחרונים קיימת בפסיקת בית המשפט העליון  מגמה חשובה לפיה יש להשקיף על כלל החזקות כחזקות הניתנות לסתירה, אלא אם נקבע במפורש אחרת על ידי המחוקק, או שתכלית החקיקה של החזקה הספציפית מעידה באופן ברור, כי מדובר על חזקה חלוטה.
די לעניין זה לציין את דברי בית המשפט בעניין קלס (ע"א 900/01), לפיהם מכוח עקרונות של צדק ומיסוי אמת "אין להפעיל חזקה שבחוק מקום בו ניתן לנישום להוכיח את המצב לאשורו" (ראו בנוסף ע"א 5359/92, ע"א 1527/97 ע"א 10011/07).

מגמה זו דומה, לא פסחה גם לגבי פרשנות החזקה הקיימת בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה- 1995 (להלן: "תקנות הרכב"), נשוא רשימה זו.

תקנות החזקת הרכב

תקנה 2 לתקנות הרכב בנוסחה החל מתחילת שנת המס 2008 קובעת, כי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, יותרו בניכוי בשנת המס לגבי רכב כגבוה מבין, סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי שימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז- 1987 (להלן: "תקנות שווי השימוש") לבין 45% מהוצאות החזקת הרכב.

עיננו הרואות אפוא, כי קיימת חזקה בתקנה לפיה ככלל רק 45% מכלל הנסיעות המבוצעות על ידי עוסק ברכבו נעשות למטרות עסקיות בעוד כל יתר נסיעותיו ברכב משמשות למטרות פרטיות. נשאלת השאלה, האם חזקה זו הינה חזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום או לחילופין שייכת למשפחת החזקות החלוטות.

כפי שנראה להלן, שני פסקי דין שדנו לאחרונה בתקנות הרכב יותר מרומזים, כי חזקה זו ניתנת לסתירה על ידי הנישום. פסק הדין הראשון היה פסק הדין בעניין עיריית נהריה. 

בעניין עיריית נהריה תיק ע"מ 872-06 בבית המשפט המחוזי בחיפה 

פסק הדין בעניין עיריית נהריה שניתן ביום 10.11.2009 דן בהוראת תקנה 2 לתקנות הרכב עובר לשנת המס 2008. תקנה זו קבעה באותן שנות המס ככלל, כי הוצאות החזקת הרכב בגין 9,900 הקילומטרים הראשונים באותה שנת מס לא יותרו בניכוי לצרכי מס, אלא אם כן הרכב הוגדר כ"רכב עבודה" ברישיון הרכב, כהגדרתו בפקודת התעבורה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת התעבורה"). 

בבעלות עיריית נהרייה היו בשנות המס שבנדון 30 כלי רכב קטנים שלא הוגדרו כ"רכב עבודה" ברישיון הרכב לעניין פקודת התעבורה.

לטענת עיריית נהריה, כלי הרכב הקטנים לא שימשו איש בעיריה לצרכים פרטיים אלא לצרכי פעילותה של העירייה בלבד בתחום התברואה, הגינון, המים, הביוב, האחזקה ועוד. מעבר לכך, העירייה הוציאה חוזר האוסר על שימוש פרטי ברכבים אלה. לפי החוזר מחויבים העובדים העושים שימוש באותם כלי רכב לצרכי עבודתם להעמיד את הרכב בחניון העירייה עם סיום העבודה.

העירייה אף העמידה חניון מיוחד לצורך זה. במצב דברים זה טענה העירייה תקנות הרכב אינן חלות שכן מלוא ההוצאה בגין החזקת הרכב מותרת בניכוי לפי רישא סעיף 17 לפקודה ולא נותרו "הוצאות עודפות" החייבות במס בגין שימוש פרטי (סעיף 3(ז) לפקודה). לחילופין טענה העירייה שיש להשקיף על הרכבים הקטנים כרכבי עבודה בשל השימוש בפועל שנעשה בהם, למרות שלא הוגדרו כך ברישיון הרכב. הרי כי כן העירייה לא שילמה מקדמות בשל הוצאות עודפות כנדרש מכוח סעיף 181ב לפקודה.

עמדת פקיד השומה באותו עניין הייתה, כי החזקה הקיימת בסעיף 2 לתקנות הרכב הינה חזקה חלוטה. לדידו, המערערת כמועצה מקומית חייבת בתשלום מקדמות על "הוצאות עודפות" בגין כלי הרכב הפרטיים שבהחזקתה בשל  הוראות תקנות הרכב, ללא קשר לעובדה שלא נעשה בכלי הרכב שימוש "פרטי" ע"י עובדי העירייה. לעניין זה הדגיש פקיד השומה, כי כלי הרכב הקטנים הינם בגדר "רכב פרטי" כמשמעותו בתקנות הרכב כנוסחם דאז ובנוסף לא הוחרגו מהגדרת "רכב", שכן הם אינם מסווגים כ"רכב עבודה".

בית המשפט המחוזי ברשות כב' השופטת וסרקרוג, הכריע בפסק דין תקדימי, כי תקנה 2  לתקנות לא תחול, כאשר הנישום מצליח להוכיח, כי מלוא הוצאות החזקת הרכב הוצאו לשימוש עסקי, וכדבריו: "כאשר ניתן לקבוע את מס האמת, וכאשר זה ניתן להוכחה באמצעים סבירים, הרי שיש להעדיף דרך זו; ואילו החלת חזקות - במיוחד חזקות חלוטות צריך שיהיו בעלות אופי שיורי. קרי: רק כאשר הנישום אינו יכול להוכיח את מהות ההוצאה בייצור הכנסתו לרבות היקף שיעורה."

ברוח דברים אלו קבע גם בית המשפט, כי החזקה שרק רכב אשר מוגדר כ"רכב עבודה" לעניין פקודת התעבורה מוחרג מתקנה 2 לתקנות הרכב, הינה בבסיסה  חזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום, ובלשונו:  "המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. הסיווג שהוא טכני במהותו והנעשה ברישיון הרכב על-פי פקודת התעבורה הוא בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ככל שהדבר נוגע להוצאה עסקית בלבדית".

בסופו של דיון החזיר בית המשפט את הדיון לשלב ההשגה על מנת שעיריית נהריה תוכל להוכיח, כי כלי הרכב שימשו אותה לשימוש עסקי בלבד.

בית המשפט בעניין עיריית נהריה התווה, אם כן, את ההלכה, כי תקנה 2 לתקנות הרכב לא תחול, בעניינם של כלי רכב, אשר שימשו במלואם לשימוש עסקי, ללא קשר להגדרתם בפקודת התעבורה. בית המשפט המחוזי בירושלים יצק לאחרונה תוכן ממשי להלכה זו ודגם את הפעולות הנדרשות מנישומים על מנת לסתור את החזקות המעוגנות בתקנה 2 לתקנות הרכב.

עניין עיריית מעלה אדומים (עמ"ה 131-08 בפני בית המשפט המחוזי בירושלים)

בפסק הדין שניתן ביום 1 במאי 2011 נדונה בקשתה של עיריית מעלה אדומים לתקן את דיווחיה לעניין "הוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים" לשנות המס 2004-2007 ולהשבת המקדמות על חשבון הוצאות עודפות ששולמו על ידה. טענתה הייתה, כי כלי הרכב התפעוליים נשוא הערעור (כגון: רכבי פיקוח עירוני, רכבי הובלות קטנים, רכבי ביטחון וכיוצ"ב) אינם משמשים את עובדיה בשימוש פרטי כלשהו, אלא משמשים למשימותיה בלבד. דיווחיה הקודמים מקורם היה בטעות. 

במישור המשפטי טענה עיריית מישור אדומים, כי עניינה אינה חוסה כלל תחת תחולת סעיף 31 לפקודה, כי אם תחת הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה, מאחר שהשימוש ברכבים התפעוליים וברכבי הביטחון שלה לא נעשה כלל לצרכים פרטיים. בהתאם, יש להכיר בהוצאות רכבי העירייה, כאמור, החל מן הקילומטר הראשון.   

לחלופין טענה עיריית מעלה אדומים, כי החזקה שבתקנות הרכב לפיה קיים שימוש פרטי ברכבים, הינה חזקה הניתנת לסתירה, ובעניינה, הוכיחה כי כלי הרכב מופעלים אך ורק לצורך פעילותה המוניציפאלית.

פקיד השומה טען מנגד, כי, תקנה 2 מעגנת חזקה חלוטה לעניין ההוצאה המותרת, ולחלופין, מדובר בחזקה שכדי לסתרה יש לעמוד בנטל ראייתי כבד ורב.

בית המשפט המחוזי בראשות כב' השופטת מרים מזרחי אימץ את הפרשנות לפיה החזקה הקיימת בתקנה 2 לתקנות הרכב בדבר שימוש פרטי, הינה תקנה הניתנת לסתירה ובהתאם פצח בבחינה האם עיריית מעלה אדומים הצליחה לעמוד בנטל המוטל עליה לסתירת החזקה.

מסקנותיו נחלקו לשניים. בכל הקשור, לרכבים התפעוליים (למעט רכבי הביטחון) קבע בית המשפט, כי העירייה לא הצליחה להוכיח, כי לא נעשה ברכבים התפעוליים שימוש פרטי.

בהקשר לכך ציין בית המשפט, כי האיסור שהטילה העירייה על עובדיה לעשות שימוש פרטי כלשהו ברכביה, אין בו די, משום שבפועל איסור זה לא נאכף. למרות האמון שנתנה העירייה בעובדיה מדגיש בית המשפט "דרכם של בני אדם להפר איסורים, במיוחד כאשר לא מבוצע מעקב הדוק אחר אכיפתם".

לא סייעה לעירייה הטענה, כי ניהלה יומני רכב, אשר מולאו על ידי כל נהג לפני כל נסיעה ונסיעה. בית המשפט השיב ביחס לכך, כי הרישום האמור היה לקוני וסתמי, ואלא היה בו כדי ליתן תמונה של ממש היכן נמצא הרכב ולאיזו מטרה נעשה בו שימוש. 

גם טענת העירייה לפיה הליקויים ברישום נמצאו בלא יותר מ- 3% מכלל הרישומים שנעשו באותן שנות מס לא הועילה לעירייה, הואיל ו"המערערת לא הראתה כי מדי פעם, למצער, בדקה את נכונות הרישום, ויותר מכך כי בדקה האם הנסיעה התמקדה אך ורק במטרות שצוינו. בדיקה כזו, ולו אף זו הנעשית באופן מדגמי מדי פעם, היתה מגבירה את רצינות הדיווח. לכן, השאלה אינה מהו מספר הליקויים בדיווח, אלא מידת הרצינות שלו כמשקף רק נסיעות למטרות פעילות העירייה".

בשלב זה בדיון ראה בית המשפט לנכון להנחות לגבי הנהלים הנוספים שהיה על העירייה לנקוט על מנת לסתור את החזקה הקיימת בתקנה 2 לתקנות הרכב: "הטלת תפקיד של ווידוא הצורך בנסיעה על גורם נוסף, כגון על ידי שומר בפתח החניון, שאינו הנהג עצמו, עובר לכל נסיעה (שיבדוק את הצורך בנסיעה באמצעות בירור עם המחלקה הנוגעת בדבר ואת משך הזמן שלה ביחס לאותה מטרה), היה בה כדי למנוע ספיקות אלו ולבסס את טענת המס שהעלתה המערערת... גם בדיקה אקראית מדי פעם היה בה כדי להגביר את הוודאות בדבר הקשר בין הנסיעה למשימות המערערת עצמה, מאחר שהיה בה כדי להרתיע מהפרת האיסור, ולתרום להקפדה על ההוראות."

בנוסף, מציין בית המשפט, כי בדיקה אקראית מדי פעם ניתן היה לבצע גם באמצעות מכשיר איתורן. לגופו של עניין מצא בית המשפט, כי למרות שהותקנו בחלק מרכבי העירייה מכשירי איתוראן, לא הובאה מטעמה של העירייה כל ראיה לפיה ביצעה בדיקה באמצעות מכשירים אלו לגבי יעד הנסיעה ומטרת הנסיעה. 

דרך נוספת שהיה בה להגדיל את הודאות שלא נעשה שימוש פרטי ברכבים היא הבטחת חניית כלל הרכבים בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי השבוע. גם בהקשר זה העירייה כשלה, שכן "לא באה ראיה המלמדת כי אכן נבדקת הימצאות הרכבים בחניון הסגור בשעות שבהן לא מדובר בשעות עבודה ומבוצע רישום הולם על כך על-ידי מי שמופקד על תפקיד זה".

הרי כי כן, בית המשפט מסיק לעניין הרכבים התפעוליים, כי "כתוצאה מחסרונם של תהליכים המוודאים את ההקפדה על אי-ביצוע נסיעות פרטיות על-ידי עובדי העירייה, לא ניתן לומר כי האיסור שהעמידה המערערת ועליו היא נשענת אמנם נאכף, ובנסיבות אלו, אין לשלול חלותה של הוראת תקנה 2 לתקנות הרכב. ראוי שהמערערת תבנה מערך ביקורת של ממש השולל נסיעות פרטיות, כדי שבעתיד תוכל למנוע תשלום מס שהוא מיותר מבחינתה."

אשר לרכבי הביטחון מסקנת בית המשפט הייתה שונה, הגם שהללו שימשו את הכוננים אשר נסעו בהם בעת נסיעתם לביתם וחזרה למקום העבודה. בית המשפט מטעים ביחס לכך, כי אומנם גם בעניינם של רכבים אלו לא הוכחו נוהלי רישום המבטיחים הימנעות מנסיעות פרטיות ואולם נסיבות הפעלתם מילאו לדידו של בית המשפט חוסר זה. וכדבריו: "בשל הכוננות, שבאה להבטיח את יכולתו של הכונן לעסוק באופן מיידי בנושא הביטחוני, יש לראות בחלקים אלו של פעילותו כשייכים גם הם אינהרנטית לפעילות הציבורית. כמו כן, הובהר כי רכבי הביטחון מסומנים ככאלה באופן בולט, ובשל כך יש מקום להניח שהשימוש הפרטי בהם מעורר קושי, בהיותו בולט יותר, במיוחד כאשר לא נסתרה הטענה שקיים איסור להשתמש ברכב העירייה למטרות פרטיות. יתר על כן, הובהר כי בפועל מקוים לגבי רכבי הביטחון פיקוח מוקפד הרבה יותר מאשר לגבי כלי הרכב האחרים, זאת בין על ידי העירייה ובין על ידי משרד הביטחון...".

סיכומו של דבר, בית המשפט פסק, כי עיריית מעלה אדומים לא תהא זכאית לתקן את דיווחיה ביחס לרכבים התפעוליים. לעומת זאת, בכל הנוגע לרכבי הביטחון קבע בית המשפט, כי העירייה זכאית להשבת הסכומים ששולמו בטעות.

סיכום ומסקנות

פסקי הדין בעניין עיריית נהריה ובעניין עיריית מעלה אדומים דנו בתקנות הרכב בנוסחם עד סוף שנת 2007. ואולם, נראה, כי כוחן של הקביעות המשפטיות שנפסקו בפסקי דין אלו יפה גם לנוסחם הנוכחי של תקנות הרכב. 

בהקשר לכך, מצינו לעיל, כי תקנה 2 לתקנות הרכב מכילה לענייננו שתי חזקות. הראשונה, כי רק רכב עבודה הרשום לפי פקודת התעבורה יוחרג מהוראות תקנה 2. השנייה, כי 45% מהנסיעות המבוצעות ברכב בלבד ייחשבו כנסיעות למטרות עסקיות.

פסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים המשיך בתלם אותו חרש בית המשפט בעניין עיריית נהרייה וראה בחזקה הראשונה כחזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום. יתרה מכך, פסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים יוצק תוכן בעקרונות שהותוו בעניין עיריית נהריה ומסמן את הרף הנדרש כדי לסתור חזקה זו. עיריות, מלכרי"ם אחרים, חברות, יחידים ובעלי עסקים נוספים, אשר מבקשים לסתור את החזקה הראשונה ולהחריג את רכביהם מתחולת תקנה 2 לתקנות הרכב, למרות שרכבים אלו אינם רשומים כ"רכב עבודה" בפקודת התעבורה, אינם יכולים להסתפק אך בהצגתם של נהלים האוסרים שימוש ברכבים אלו לצרכים פרטיים ובקיומו של ספר רכב. שומה עליהם להראות, בנוסף, כי לצד הנהלים וספר הרכב, מתקיים מנגנון יעיל של פיקוח ובקרה, שמטרתו לאכוף את האיסור על נסיעות פרטיות. בדיקות אקראיות, התקנת איתוראן ובחינה שוטפת של ספר הרכב ואיתור ליקויים בו מהווים חלק חשוב ממנגנון האכיפה הנדרש. חשיבות רבה גם קיימת לתיעוד הבדיקות והליכי האכיפה שנעשו בפועל (עונשים שהוטלו על המפרים וכיו"ב). חניית הרכבים בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי שבוע מהווה אינדיקציה חיונית אף היא לכך שהרכבים משמשים בפועל כרכבי עבודה.

במאמר מוסגר יצוין, כי תקנה 2 לתקנות הרכב בנוסחה דהיום מחריגה גם "רכב תפעולי",  מהוראות התקנה. רכב תפעולי מוגדר בתקנות הרכב החל מתחילת שנת 2008 כרכב בטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א- 1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד,  או רכב המשמש ככלל רק לצרכי המעביד או העסק ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק. 

לפיכך, החל משנת המס 2008 ואילך, נראה, כי הפרמטרים שצוינו לעיל על ידי בבית המשפט בעניין עיריית מעלה אדומים, מהווים גם פרמטרים מרכזיים בהוכחה, כי רכב פלוני מהווה "רכב תפעולי" לצרכי תקנות הרכב. 

חשיבות פסקי הדין שנסקרו לעיל אינה משתרעת רק למקרים בהם מוכח, כי רכבים שימשו למטרות עסקיות בלבד, אלא נפרסת גם למקרים בהם קיים שימוש מעורב ברכבים. אומנם, בית המשפט בעניין עיריית מעלה אדומים קבע, כי תקנה 2 לתקנות הרכב תחול על כלי הרכב התפעוליים (למעט רכבי הביטחון), משום שלא הוכח אי ביצוען של נסיעות פרטיות. עם זאת, נראה, כי בית המשפט כלל לא נדרש וממילא לא עסק בשאלה, האם החזקה השנייה, הרואה ב- 45% אחוז מהנסיעות בלבד כנסיעות עסקיות, הינה חזקה הניתנת לסתירה במצב של שימוש מעורב ברכב. 

מדברי בית המשפט בעניין עיריית נהריה, כמובא לעיל, בהתבסס על עקרון העל בדבר חיוב מס אמת ועל בסיס פסיקות קודמות של בית המשפט העליון ובפרט פסיקתו בעניין ורד פרי (ע"א 4243/08), דומה, כי מתבקשת המסקנה, כי גם חזקה זו ניתנת לסתירה על ידי הנישום. 

מפסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים ניתן ללמוד גם לגבי הרף הדרוש לשם סתירת החזקה במקרה של שימוש מעורב ברכב. קרי, יש להסתמך על נהלים ומנגנוני ביקורת ואכיפה אמינים, אשר יצליחו להבחין ולאבחן בין נסיעות עסקיות ובין נסיעות פרטיות. ברוח פסיקה זו, נדרש מבעל עסק החפץ להוכיח, כי רכבו נסע בתמהיל שונה מזה הנקוב בחזקה השנייה (45% נסיעות עסקיות) לקיים ספר נסיעות מסודר ולרשום בצורה מפורטת את נסיעותיו. רצוי, כי ספר זה יהיה מבוקר על ידי צד שלישי ויגובה בתוכנת איתור לווייני, המאפשרת מעקב אחר כלי הרכב והמוסיפה מימד של אמינות ומהימנות לדיווחי העוסק. 

באמצעות גיבוי משפטי הולם, תוך שמירה על הכללים שפורטו ברשימה זו, יכולים כיום בעלי עסקים לדרוש את ניכוי הוצאות הרכב ששימש בעסקם לפי השימוש העסקי בפועל תוך זניחה של השיעורים הקבועים בתקנות הרכב. שמירה על כללים אלו יכולה לאפשר במקרים המתאימים גם זקיפה של שווי שימוש לעובדים בעלי רכב צמוד, בהתאם לשיעור הנסיעות העסקיות שנעשו בפועל במהלך עבודתם אצל המעסיק ולא על פי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש. מסקנה זו יפה גם לגבי תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976, אך על כך ברשימה אחרת. לבסוף, מובן, כי יש ליתן גילוי מלא במקרה והנישום בחר, בעצת יועציו המשפטיים, לדווח על הוצאות החזקת הרכב שלא בהתאם לשיעורים הקבועים בתקנות הרכב. 

המאמר נכתב ע"י עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי במסגרת מתן ייעוץ בסוגיה משפטית שנתעוררה בעניינו של לקוח.
כל הזכויות שמורות למחבר – תגובות לאתר המחבר:  http://www.ampeli-tax.co.il